FERNANDA MATOS FERNANDES DE OLIVEIRA JURUBEBA[1]

(coautora)

RESUMO: No presente artigo, discutiu-se a importância do princípio da verdade material como mecanismo de aplicação de justiça no processo administrativo tributário federal. Na pesquisa, buscou-se realizar um estudo abrangente sobre os principais elementos que se entrelaçam com o processo administrativo tributário, tais como apontamentos acerca do Sistema Tributário Nacional, da Administração Tributária, dos elementos caracterizadores do processo e do procedimento administrativo tributário, da conceituação e da função dos princípios jurídicos, com foco no princípio da verdade material, do entendimento acerca da verdade formal e da verdade material e, por fim, da influência dos princípios da verdade material e da preclusão no processo administrativo tributário. Explicitou-se que a Administração Tributária deve esclarecer as questões litigiosas por meio de diligências que se fizerem necessárias, ater-se à verdade material e dispensar o formalismo exacerbado na análise do caso concreto. Para a elaboração dessa pesquisa, realizou-se um estudo bibliográfico exploratório com supedâneo na doutrina de renomados especialistas jurídicos. Por fim, concluiu-se que as autoridades administrativas devem admitir um formalismo moderado na execução dos procedimentos processuais e priorizar a verdade material, uma vez que o ponto fulcral no processo administrativo tributário consiste em apreciar o nascimento do fato gerador e da obrigação tributária.

Palavras-chave: Processo Administrativo Tributário. Verdade Material. Preclusão. Princípios.

ABSTRACT: This paper aims to discuss the importance of the principle of material truth as a mechanism for applying justice on tax administrative process. In the research, were studied the main elements that intertwine with the tax administrative process, such as appointments about the National Tax System, the Tax Administration, the characterizing elements of the tax process and administrative procedure, the conceptualization and function of legal principles, focusing on the principle of material truth, the understanding of formal truth and material truth and, finally, the influence of the principles of material truth and preclusion in the tax administrative process. It was emphasized that the Tax Administration must clarify the litigious issues through the necessary steps, stick to the material truth and dispense with the exacerbated formalism in the analysis of the specific case. For the elaboration of this research, a exploratory bibliographic study was carried out with reasons from renowned legal experts. Finally, it was concluded that the administrative authorities must admit a moderate formalism in the execution of the procedural procedures and prioritize the material truth, since the main point in the tax administrative process is to appreciate the birth of the taxable event and the tax obligation.

Keywords: Administrative Tax Process. Material Truth. Preclusion. Principles.

SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Noções fundamentais acerca do processo administrativo tributário. 2.1 Aspectos gerais do Sistema Tributário Nacional. 2.2 Administração Tributária. 2.3 Conceitos e características do processo administrativo tributário. 2.4 Conceitos e características do procedimento administrativo tributário. 3. Princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário e a verdade material. 3.1. Princípios jurídicos: conceituação e função. 3.2 Princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário. 3.3 Elementos caracterizadores da verdade formal e da verdade material. 3.3.1 Aspectos introdutórios acerca do termo “verdade”. 3.3.2 Verdade formal. 3.3.3 Verdade material. 3.4 Princípio da verdade material e seus desdobramentos. 4 Princípios da preclusão e da verdade material e seus desdobramentos no processo administrativo tributário federal. 4.1 Conceituação e aspectos fundamentais acerca da preclusão. 4.2 Conflito entre o princípio da preclusão e o princípio da verdade material no processo administrativo tributário federal. 4.3 Aplicação do princípio da verdade material pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. 5. Conclusão. 6. Referências.

1. INTRODUÇÃO

É sabido que o processo administrativo tributário consiste em um conjunto de procedimentos utilizado com o fito de aplicar regras jurídicas e princípios a litígios envolvendo a Administração Tributária e o administrado. Tais procedimentos visam à apreciação do crédito fiscal e de penalidades e/ou à interpretação do alcance das normas tributárias em casos concretos. Para tal, as autoridades competentes devem obedecer às garantias e aos princípios constitucionais, como, por exemplo, o devido processo legal, o contraditório, a ampla defesa, entre outros.

Nesse contexto, pertinente sublinhar a imprescindibilidade do princípio da verdade material para um desfecho útil do processo administrativo tributário. Com efeito, o princípio da verdade material busca a realidade atinente aos fatos que, no caso, são tributários. Para se materializar tal objetivo, as autoridades competentes devem, quando necessário, realizar diligências, perícias etc., para esclarecer pontos controversos alusivos à matéria tratada nos autos. Sendo assim, os julgadores não devem se satisfazer com as versões apresentadas pelas partes. De mais a mais, devem ser desprezados pelas autoridades competentes as presunções e os procedimentos baseados na verdade formal.

Relevante expor que a Administração Pública, de uma forma mais ampla, quando está em posição de julgamento de casos concretos, deve se nortear pelo interesse público fixado no ordenamento jurídico-constitucional. Anote-se que o interesse público está intimamente relacionado com a verdade material, ou seja, deve se basear no que efetivamente ocorreu no mundo jurídico, sob pena de cometimento de injustiça em ações decisórias.

Nessa pesquisa, serão abordados os principais elementos que se entrelaçam com o processo administrativo tributário, como breves apontamentos acerca, por exemplo, do Sistema Tributário Nacional, da Administração Tributária, dos elementos caracterizadores do processo e do procedimento administrativo tributário, da conceituação e da função dos princípios jurídicos, com foco no princípio da verdade material, do entendimento acerca da verdade formal e da verdade material e, por fim, da influência dos princípios da verdade material e da preclusão no processo administrativo tributário.

O presente trabalho científico está pautado em um estudo bibliográfico exploratório com supedâneo em argumentos e fundamentos doutrinários de vários especialistas jurídicos renomados no País, para evidenciar que a aplicação do princípio da verdade material no processo administrativo tributário mostra-se fundamental na produção de ações decisórias justas, democráticas e imparciais. Nesse contexto, as autoridades competentes devem se afastar ou mitigar as formalidades processuais, sobretudo regras preclusivas, que enfraquecem a busca da verdade material.

2. NOÇÕES FUNDAMENTAIS ACERCA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

2.1 Aspectos gerais do Sistema Tributário Nacional

O Sistema Tributário Nacional denota um conjunto de princípios e regras tributárias que alicerçam a estrutura tributária brasileira. Tal sistema pode ser conceituado, especificamente, como, ipsis litteris:

[...] um conjunto harmônico, interdependente, lógico e coerente de normas tributárias, destinadas a implementar uniformemente no âmbito do território brasileiro a tributação, respeitando o pacto federativo, de modo a dotar de receita todos os entes que compõem a nossa República Federativa. (CARNEIRO, 2020, p. 353).

Para melhor entendimento, Carneiro (2020, p. 353) frisa que o termo “sistema” está voltado para o significado de unidade e de um conjunto de elementos interligados. Já o termo “tributário” se refere aos tributos, em conformidade com a interpretação sistemática dos arts. 145 a 149, todos da Constituição Federal de 1988 (CF/88). Quanto ao termo “nacional”, o autor consigna que, devido ao pacto federativo, o sistema compreende as atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, de acordo com o averbado nos arts. 1º, 18 e 60, todos da CF/88.

Nesse diapasão está o entendimento de Carvalho (2019, p. 181). Para o autor, o sistema é composto por um conjunto de objetos que estão vinculados a um princípio ou orientados a um vetor comum. Sendo assim, o sistema se refere a um conjunto de elementos que estão dispostos sob uma dada orientação/referência.

Demais disso, na composição do Sistema Tributário Nacional, verificam-se normas proibitivas e permissivas. Carneiro (2020, p. 353-354) realça que as normas proibitivas são aquelas atreladas às limitações constitucionais ao poder de tributar e às vedações constitucionais para fins de tributação, como, por exemplo, podem ser citados os arts. 150, 151 e 152, todos da CF/88. Por outro lado, o autor em comento explica que as normas permissivas consistem nas disposições constitucionais acerca das competências tributárias dos entes federativos, o que pode ser exemplificado pelo art. 145 da CF/88.

Oportuno consignar que o Sistema Tributário Nacional está sedimentado no federalismo assimétrico (CARNEIRO, 2020, p. 353). Isso porque há evidentes diferenças econômicas entre os entes federativos, as quais geram um impacto na arrecadação de receita e um tratamento tributário diferenciado entre eles.

No tocante à classificação, Carneiro (2020, p. 356-358) explicita que o sistema tributário pode ter as seguintes características: a) racional ou histórico; b) rígido ou flexível; c) aberto ou fechado; d) objetivo ou científico. Passa-se a entender os referidos parâmetros, portanto.

Consoante o referido autor o sistema tributário será racional, quando tiver como pilares as normas e os princípios atinentes aos campos político e econômicos. Sendo assim, baseado nesse parâmetro, a instituição dos tributos se dá de forma planejada e organizada, como se verifica na CF/88. Já o critério histórico denota que o sistema tributário está plasmado na ausência de uma organização formal, estando atrelado a uma concepção de regime em uma evolução histórica de elementos.

No tocante aos critérios rígido ou flexível, Carneiro (2020, p. 357) sublinha o que se segue. O sistema tributário será rígido quando a diploma constitucional consagrar regras tributárias que restrinjam a liberdade de atuação do legislador infraconstitucional. Curial salientar que a CF/88 está pautada, em seu bojo, em regras mais rígidas, visto que incidem sobre as normas tributárias infraconstitucionais limitações formais e materiais, como, por exemplo, o consubstanciado no art. 154, I, da CF/88. Por outro lado, o sistema constitucional tributário será flexível se o diploma constitucional fornecer autonomia ao legislador infraconstitucional no que concerne à definição e à alteração das normas tributárias.

Quanto aos critérios aberto ou fechado, o autor em tela dispõe que o sistema tributário será caracterizado como aberto quando for possível a interpretação evolutiva de suas normas tributárias sem a necessidade de sua alteração efetiva. Vale enfatizar que esse tipo de interpretação, denominado de mutação constitucional, visa à garantia da efetividade das regras normativas, de acordo com as mudanças nas searas política, econômica e social do País. Já o sistema tributário será fechado se ele não permitir uma interpretação mais extensiva dos conceitos dispostos em normas jurídicas. Sendo assim, pauta-se na rigidez de interpretação dos atos normativos, conhecida como interpretação hermética, o que provoca a adesão literal ao descrito no arcabouço jurídico-constitucional.

Concernente aos critérios objetivo ou científico, Carneiro (2020, p. 358) disserta que o sistema tributário será objetivo quando abranger, em seu bojo, as regras, as conceituações e os institutos jurídicos alusivos aos tributos, sendo denominado de sistema interno. Já o critério científico tem como pilares os conhecimentos adquiridos por meio da ciência e de proposições atinentes ao sistema objetivo.

2.2 Administração Tributária

Inicialmente, deve-se salientar que a expressão Administração Tributária consiste em uma parte da Administração Pública que exerce atos administrativos com vistas ao controle da receita tributária. Nesse sentido, a Administração Tributária se estrutura por meio de uma legislação especial de organização tributária e objetiva a arrecadação de tributos. Para tal, utiliza-se de vários atos normativos alusivos à gestão, à fiscalização, ao lançamento e ao julgamento de numerários vinculados ao campo tributário (JANINI; PULCINELLI, 2016, online).

Sobre o assunto, pertinente explicitar o disposto no art. 37, XVIII e XXII, da CF/88, in verbis:

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)

[...]

XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;

[...]

XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) (BRASIL, 1988).

Sendo assim, verifica-se que as Administrações Tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios são consideradas “atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas” (CF/88, art. 37, XXII). Demais disso, elas terão, na forma da lei, “precedência sobre os demais setores administrativos” (CF/88, art. 37, XVIII) quando exercerem atividades inseridas em suas competências e jurisdição.

Note-se que, para a execução efetiva de suas atividades, as Administrações Tributárias “terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio” (CF/88, art. 37, XXII).

Na Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, denominada de Código Tributário Nacional (CTN), em seu Título IV atinente à Administração Tributária, o qual compreende os arts. 194 ao 208, estão dispostas as principais diretrizes sobre a fiscalização, a dívida ativa e as certidões negativas.

A Administração Tributária, que se situa no polo ativo da relação jurídico-tributária, tem como função fiscalizar, lançar e cobrar o crédito tributário (PAULSEN, 2020, p. 476). Nesse passo, é sabido que, no âmbito federal, a União, por meio da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), administra a maioria dos tributos federais. Já no âmbito dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a administração dos tributos é efetivada pelas Secretarias da Fazenda.

Janini e Pulcinelli (2016, online) explicam que a atividade de fiscalização exercida pelas autoridades fiscais consiste em um recurso de que dispõe a Administração Pública para verificar se o sujeito passivo atuou, nos casos concretos, em conformidade com o estabelecido no arcabouço jurídico-constitucional.

Alexandre (2017, p. 610) consigna que a CF/88, em seu art. 145, § 1º, autoriza a Administração Tributária a apreciar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, os patrimônios, os rendimentos e as atividades econômicas dos sujeitos passivos de uma relação jurídico-tributária. Outrossim, o art. 195 do CTN (BRASIL, 1966) dispõe que deve ser afastada, para fins de efeitos tributários, “quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los”.

Assenta Paulsen (2020, p. 480) que o art. 195 do CTN fornece às autoridades fiscais um amplo acesso a registros contábeis, mercadorias e outros documentos sob controle do sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Destaca ainda o autor que a Administração Tributária em suas competências fiscalizatórias deve atuar de forma documentada nos termos do art. 196 do CTN. Dessa maneira, as autoridades fiscais, quando exercerem atos de fiscalização, devem lavrar termos que identifiquem o início do procedimento fiscal e o prazo máximo para a realização das diligências.

Janine e Pulcinelli (2016, online) enfatizam que, caso o contribuinte não tenha efetuado o lançamento dos numerários de acordo com a relação jurídico-tributária do caso concreto, as autoridades fiscais têm o poder-dever de constituir ou reconstituir o crédito tributário, nos termos dos arts. 142 e 150 do CTN. Imprescindível denotar que as autoridades fiscais estão adstritas ao que está disposto na legislação tributária, não tendo, por consequência, poder de discricionariedade na execução de seus atos. Assim sendo, caso haja a constatação de obrigações tributárias em face do sujeito passivo, as autoridades fiscais devem efetuar o lançamento do crédito tributário, incluindo-se, nesse ponto, as multas, os juros e a correção monetária.

2.3 Conceitos e características do processo administrativo tributário

De acordo com Machado Segundo (2018, p. 75), o processo pode ser conceituado como um conjunto de atos interligados que culminam na aplicação de normas jurídicas e princípios a algum caso concreto. Por meio dele, emite-se uma decisão que vincule a Administração Pública aos interessados, a fim de produzir um resultado que deva ser legitimado pela participação dos envolvidos na relação processual. Ele sublinha, ainda, que a Administração Pública deve fundamentar os seus atos nos princípios da legalidade e da moralidade, frisando o alcance da cidadania no País, conforme os preceitos intrínsecos consagrados na Constituição da República Federativa do Brasil (CF/88). Nesse sentido, os interessados em termos processuais têm o direito de ter o seu caso em exame decidido. Além disso, a Administração Pública deve, no exercício do autocontrole de seus atos administrativos, examinar os conflitos dos cidadãos e produzir ações decisórias com vistas à solução dos litígios em tela.

Di Pietro (2019, p. 1.411) assenta que o processo consiste em um “instrumento indispensável para o exercício da função administrativa”, pois engloba um conjunto de atos materiais ou jurídicos utilizados para a instrução, preparo e fundamentação do ato final visado pela Administração Pública.

Conforme Carneiro (2018, p. 25), o processo administrativo é considerado um instrumento intrínseco do Estado Democrático de Direito, sendo utilizado pelo País para a realização do interesse público nas searas administrativa e judicial. Para o autor, o processo pode ser definido como “conjunto de atos ordenados e praticados de maneira progressiva, visando a solucionar um conflito, ou a ratificar uma convergência de interesses”.

Nesse compasso, o referido autor acrescenta que o processo deve obedecer a uma gama de mandamentos jurídicos do direito interno. Exemplificativamente, tem-se como elementos balizadores do processo: a) art. 5º, LV, da CF/88, que assegura aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral o contraditório e a ampla defesa; b) art. 5º, LXXVIII, da CF/88, alterado pela Emenda Constitucional nº 45/2004, que assegura a todos, no âmbito judicial e administrativo, a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação.

Medauar (2018, p. 160) explica que o processo administrativo se caracteriza não só pelo vínculo entre os atos sucessivos produzidos nos autos como também pelos vínculos jurídicos entre os sujeitos ou interessados. A autora destaca que os vínculos jurídicos englobam os direitos, os deveres e as garantias existentes na relação processual.

Demais disso, Medauar (2018, p. 161-162) explicita que o processo administrativo possuem as seguintes finalidades: 1) garantir que os atos administrativos estejam em conformidade com o arcabouço jurídico-constitucional; 2) exarar decisões administrativas mais alinhadas com a situação objeto do processo, visto que há, no processo, a possibilidade de produção de documentos e provas com vistas ao esclarecimento de fatos controversos; 3) alcançar a legitimação do poder  por meio de uma apreciação paritária e imparcial da questão tratada no processo; 4) melhorar o desempenho da função administrativa, tendo em vista o conjunto suficiente de elementos inseridos no processo administrativo para ancorar uma decisão coerente com a realidade; 5) alcançar a justiça nas funções administrativas, visto que o  processo administrativo envolve direitos, deveres e interesses das pessoas e, por isso, deve ser julgado em conformidade com as regras jurídicas e os princípios aplicáveis ao caso concreto; 6) aproximar a Administração Pública aos cidadãos, uma vez que o processo instrumentaliza pleitos de caráter pluralista, o que demanda uma atuação democrática nas funções administrativas; 7) organizar racionalmente a produção dos atos administrativos, aumentando a eficiência do resultado final; e 8) facilitar o controle das funções administrativas, uma vez que o esquema processual tende a ser mais consolidado e organizado.

Adentrando-se no processo administrativo tributário, pertinente esclarecer se há diferença terminológica entre processo administrativo tributário e processo administrativo fiscal. De acordo com a doutrina majoritária e a jurisprudência, não se vislumbra diferença semântica entre as referidas expressões, sendo utilizadas como sinônimos.

Interessante explicitar as considerações de Carneiro (2018, p. 25-26) sobre a temática em tela. Preleciona o autor que o processo administrativo fiscal abrange 2 (dois) tipos de créditos distintos (tributário e não tributário), enquanto o processo administrativo tributário engloba somente os créditos tributários. Mister explanar que a doutrina minoritária considera que o processo administrativo fiscal engloba, além de aspectos atrelados à fiscalização, à arrecadação e ao controle de tributos, temáticas pautadas em organização, gestão e poderes atinentes, consequentemente, ao campo do Direito Administrativo.

Considerando o exposto e como nesta pesquisa científica o objetivo é estudar nuances envolvendo questões processuais tributárias, será utilizada ao longo de toda a exposição textual a expressão “processo administrativo tributário”.

Sobre o conceito de processo administrativo tributário, traz-se à baila o entendimento de Meirelles (2016, p. 835), ipsis litteris:

Processo administrativo tributário ou fiscal, propriamente dito, é todo aquele que se destina à determinação, exigência ou dispensa do crédito fiscal, bem como à fixação do alcance de normas de tributação em casos concretos, pelos órgãos competentes tributantes, ou à imposição de penalidade ao contribuinte. Nesse conceito amplo e genérico estão compreendidos todos os procedimentos fiscais próprios, sob as modalidades de controle (processos de lançamento e de consulta), de outorga (processos de isenção) e de punição (processos por infração fiscal), sem se falar nos processos impróprios, que são as simples autuações de expediente que tramitam pelos órgãos tributantes e repartições arrecadadoras para notificação do contribuinte, cadastramento e outros atos complementares de interesse do fisco.

Com base nos referidos ensinamentos de Meirelles, o processo administrativo tributário se refere a um conjunto de procedimentos que objetivam a apreciação do crédito fiscal e de penalidades e/ou a interpretação do alcance das normas tributárias em casos concretos. Portanto, o aludido autor (2016, p. 819) frisa que, no processo administrativo tributário, há, em regra, a presença de um litígio entre a Administração Tributária e o administrado, o qual deve ser solucionado observando-se as garantias e os princípios constitucionais, como, por exemplo, o devido processo legal, o contraditório, a ampla defesa, entre outros.

Para Machado Segundo (2018, p. 22-24), o processo administrativo tributário designa, em seu sentido lato, um conjunto de atos administrativos que consubstanciam o reconhecimento pela autoridade fiscal de uma relação jurídico-tributária entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, na figura do contribuinte ou do responsável tributário.

O autor em comento (2018, p. 22-24) destaca ainda que o processo administrativo tributário pode ser dividido em: 1) procedimento administrativo preparatório do lançamento; e 2) processo administrativo tributário propriamente dito. No procedimento administrativo preparatório do lançamento, a Administração Tributária exerce a sua função executiva e verifica o cumprimento dos aspectos legais alusivos à seara tributária, sem haver, necessariamente, a participação de todos os sujeitos interessados. Por outro lado, no processo administrativo tributário propriamente dito, a Administração Tributária exerce atipicamente atividades jurisdicionais com vistas ao controle da legalidade dos lançamentos efetuados pelas autoridades fiscais, além de observar, obrigatoriamente, vários princípios constitucionais processuais.

No tocante à natureza jurídica, Carneiro (2018, p. 41) disserta que o processo administrativo tributário corresponde a uma espécie do processo administrativo e objetiva o controle dos atos administrativos, estando estes sujeitos à revisão pela autoridade competente quando se evidenciar violação de direitos dos interessados. Impede mencionar que tal controle pode ser acionado tanto pelos contribuintes quanto, de ofício, pela Administração Tributária, conforme o consubstanciado na Súmula 473 do STF e nos arts. 145 e 146 do CTN. Nesse sentido, deflui-se que o processo administrativo tributário visa à observância da legalidade e da legitimidade dos atos realizados pelas autoridades fiscais.

Explicita o autor (2018, p. 42) que o processo administrativo tributário pode ter a função de reconhecer e outorgar benefícios fiscais a determinados contribuintes, em conformidade com a inteligência dos ditames jurídico-tributários. Ademais, as sanções administrativas na seara tributária são aplicadas, por meio de processos, aos contribuintes que transgrediram a legislação tributária.

Sublinha Paulsen (2020, p. 737) que o processo administrativo tributário engloba não só a fase relativa à ação fiscal, em que as autoridades fiscais realizam os procedimentos de fiscalização e autuação, como também a fase litigiosa, na qual são processados os recursos e as manifestações dos interessados.

O citado autor exterioriza ainda que, no País, não há uma regulação do processo administrativo tributário por uma norma geral de direito tributário, visto que, sob a perspectiva de Paulsen, o Código Tributário Nacional (CTN) não dispõe de procedimentos específicos concernentes ao tema. Vale pontuar que o CTN descreve, abstratamente, acerca da documentação dos atos processuais e do prazo para o exercício da fiscalização. Diante disso, cada ente federativo estabelece regras específicas para os tributos que administra com o fito de normatizar o adequado prosseguimento de seus processos administrativos tributários.

Como o escopo do trabalho nesta pesquisa se refere ao processo administrativo tributário federal, vale realizar algumas considerações acerca da legislação processual tributária federal. Nessa esteira, as diretrizes do processo administrativo tributário federal estão dispostas no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e demais alterações, que foi, frise-se, recepcionado pela CF/88 com força de Lei. Importante expressar que a Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, e a Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, denominada de Código de Processo Civil (CPC), são aplicadas subsidiariamente ao processo administrativo tributário.

Oportuno salientar que a Lei nº 9.784, de 1999, a qual possui aplicação subsidiária para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios e para situações envolvendo procedimentos específicos federais, dispõe acerca do processo administrativo no âmbito da Administração Federal Direta e Indireta e visa à “proteção dos direitos dos administrados e ao melhor cumprimento dos fins da Administração” (BRASIL, 1999). Di Pietro (2019, p. 1.416) disserta que a Lei em questão deve ser aplicada em âmbito nacional, uma vez que está fundamentada em princípios constitucionais e em direitos dos cidadãos.

Ainda sob essa perspectiva, o Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011, regulamentou o processo de determinação e de exigência de créditos tributários da União, o processo de consulta relativo à interpretação da legislação tributária e aduaneira, à classificação fiscal de mercadorias, à classificação de serviços, intangíveis e de outras operações que produzam variações no patrimônio e de outros processos administrativos relativos às matérias de competência da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).

1.4 Conceitos e características do procedimento administrativo tributário

O procedimento administrativo, para Di Pietro (2019, p. 1.411), consiste em um conjunto de formalidades ou uma sucessão de atos preparatórios ou precedentes necessários para a edição de determinados atos administrativos. A autora expõe que o procedimento administrativo equivale ao rito ou à forma de se proceder, além de ele se desenvolver dentro de um processo administrativo. Esclarece ainda que, em regra, o procedimento tem uma natureza mais rígida quando, no processo, envolve interesse público e direitos dos administrados.

Sobre a definição, Carneiro (2018, p. 25) pontua que o procedimento administrativo se refere às fases administrativas do processo. Nessa linha, destaca que, em regra, o rito processual obedece a 5 (cinco) fases, as quais são: instauração, instrução, defesa, relatório e julgamento. De forma complementar, Meirelles (2016, p. 818) anota que o procedimento administrativo consiste no modo de realização do processo, isto é, no rito processual.

Registra Meirelles (2016, p. 818) que a inexistência de procedimentos administrativos sinaliza a ausência de processo administrativo, uma vez que este somente poderá se realizar por meio de determinados procedimentos administrativos, conforme as peculiaridades da matéria tributária em tela.

Para Albuquerque Júnior (2015, np), o procedimento não pode ser considerado um fim em si mesmo, visto que consiste em um meio para o alcance de um resultado a partir de eventos/fatos ocorridos no tempo. Aduz o autor que a execução de procedimentos no processo administrativo deve estar ancorada em princípios, como a boa-fé, a lealdade processual e a proporcionalidade.

No tocante especificamente ao campo tributário, Nogueira (1995, p. 246) preceitua, in verbis:

[…] o procedimento administrativo tributário como uma sequência ordenada de atos tendentes a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Portanto, conforme os ensinamentos do mencionado autor, os procedimentos administrativos tributários objetivam o controle da obrigação tributária principal ou acessória, de modo que podem ser considerados como um meio para se alcançar um resultado. Observe-se que, por meio desses procedimentos, as autoridades fiscais examinam e apuram, em consonância com os ditames jurídico-legais, as questões fáticas com vistas à verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

3. PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO E A VERDADE MATERIAL

3.1. Princípios jurídicos: conceituação e função

Para Machado Segundo (2018, p. 30), os princípios correspondem a uma espécie de norma jurídica que consagra valores, fins ou objetivos utilizados na elaboração, na interpretação e na aplicação de outros princípios e regras jurídicas. O autor salienta que os princípios não preveem hipóteses e nem prescrevem condutas a serem seguidas nas relações sociais. Porém, devido à sua alta carga semântica, eles sustentam e promovem a coerência do sistema jurídico-constitucional. Ademais, vale mencionar que as regras jurídicas podem ser declaradas materialmente inconstitucionais, caso contrariem algum princípio jurídico.

Relevante explicitar as lições de Roque Antonio Carrazza acerca da temática em comento. O professor anota que os princípios consistem em elementos norteadores dotados de generalidade que auxiliam não só na compreensão das normas jurídicas como também na aplicação delas aos casos concretos, in verbis:

Princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam. (CARRAZZA, 2013, p. 45).

Carrazza (2013, p. 46) acrescenta que um princípio jurídico não existe isoladamente, uma vez que ele deve sempre se conectar ou se relacionar, de forma harmônica, a outros princípios e regras jurídicas. Explica que essa interação propicia a compreensão da importância de cada princípio no mundo jurídico.

Quanto à classificação dos princípios jurídicos, Carrazza (2013, p. 47) denota que os princípios podem ser segregados em: constitucionais, legais e infralegais. Porém, os princípios constitucionais são considerados de ordem superior, uma vez que fornecem diretrizes para uma adequada interpretação e aplicação das normas jurídicas.

Sustenta Carrazza (2013, p. 47-48) que os princípios possuem um caráter normativo, em que pese serem dotados de generalidade. O referido autor menciona que, devido à sua elevada amplitude de atuação, os princípios jurídicos devem ser de estrita observância pelas pessoas, sob pena de consequências severas.

Nesse diapasão está o lecionado por Norberto Bobbio. Para Bobbio (1995, p. 158-159), os princípios são normas fundamentais, que, embora sejam dotados de um conteúdo geral, podem ser utilizados na regulamentação de um caso concreto.

Carvalho explica que os princípios possuem uma alta carga axiológica, inserem valores relevantes ao sistema jurídico-constitucional e norteiam a compreensão das normas jurídicas, ipsis litteris:

Seja como for, os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a força de sua presença. Algumas vezes constam de preceito expresso, logrando o legislador constitucional enunciá-los com clareza e determinação. Noutras, porém, ficam subjacentes à dicção do produto legislado, suscitando um esforço de feitio indutivo para percebê-los e isolá-los. São os princípios implícitos. (CARVALHO, 2019, p. 206-207).

Para Canotilho (2017, p. 1160-1161 citado por Lenza, 2020, p. 128), os princípios são normas com um alto grau de abstração, vagueza e indeterminação. Ademais, possuem uma importância estruturante no sistema jurídico em virtude de seu papel fundamental na aplicação justa do Direito aos casos práticos. O autor consigna que os princípios são fundamentos para a constituição da ratio das regras jurídicas.

Canotilho (2017, p. 1160-1161 citado por Lenza, 2020, p. 128) compara ainda os princípios com as regras jurídicas. Nessa linha, enfatiza que as regras jurídicas possuem um grau de abstração reduzido quando cotejadas com os princípios e são dotadas, em regra, de aplicabilidade direta aos casos, além de poderem se associar a conteúdo meramente funcional.

Esclarece Barroso (2014, p. 353 citado por Lenza, 2020, p. 128-129) que, diante de conflitos entre princípios, deve-se realizar, sob o prisma das circunstâncias fáticas do caso em estudo, uma ponderação valorativa entre eles. Por outro lado, no tocante a conflitos entre regras jurídicas, apenas uma prevalecerá em conformidade com a predominância dos critérios hierárquico, da especialidade ou cronológico.

Por fim, para fechamento do estudo sobre a conceituação e as funções dos princípios, pertinente trazer à baila os ensinamentos de Carneiro (2020, p. 354). Ele leciona que os princípios são fundamentais para uma correta subsunção dos fatos às normas jurídicas, uma vez que podem ser considerados elos ou comandos intermediários que ordenam e coordenam a aplicação de regras jurídicas. Nesse contexto, para o aludido autor, os princípios fornecem à argumentação as razões “substanciais” ou “finalísticas” que servem como pilares na hermenêutica jurídica, embora eles não definam comportamentos específicos para se alcançar a finalidade pretendida.

3.2 Princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário

Neste tópico, será abordado brevemente os princípios mais proeminentes que permeiam o processo administrativo tributário, visto que o escopo desse trabalho consiste em discutir o princípio da verdade material e seus desdobramentos na seara tributária.

Como se sabe, o processo administrativo está delineado no art. 5º da CF/88, tendo como seus pilares vários princípios constitucionais e infraconstitucionais que amparam diversos valores jurídico-tributários.

Nesse contexto, Carneiro (2018, p. 26-27) relata que, no tocante à segurança jurídica, verifica-se a predomínio do princípio da legalidade, da tipicidade, da irretroatividade e da anterioridade. Em relação ao valor jurídico justiça da tributação, o autor destaca os seguintes vetores: princípio da isonomia (generalidade ou universalidade) e da capacidade contributiva (mínimo vital, não confisco, personalização, proporcionalidade, progressividade ou seletividade). No que concerne ao valor jurídico liberdade jurídica, o ínclito professor frisa os seguintes vetores: princípio da proibição de limitações ao tráfego, da vedação de diferença tributária em razão da procedência ou destino, da transparência e da vedação de confisco.

Carneiro (2018, p. 27) realça ainda a importância dos princípios da Administração Pública enumerados no art. 37 da CF/88 para a seara processual. São eles: a legalidade, a impessoalidade, a moralidade administrativa, a publicidade e a eficiência. O autor salienta que devem ser associados ao rol desses vetores jurídicos constitucionais o princípio da autotutela na persecução tributária, da motivação das decisões, da finalidade, da razoabilidade e da proporcionalidade.

Pertinente exteriorizar que, no art. 2º, caput, da Lei nº 9.784, de 29 janeiro de 1999, estão dispostos os princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência aos quais a Administração Pública, que engloba a Administração Tributária, deve obediência na execução dos procedimentos administrativos.

Outrossim, Di Pietro (2019, p. 1.422) pontua que, apesar de não estarem previstos nas disposições legais, outros princípios podem ser obtidos implicitamente das Leis, como o da impessoalidade e o da participação do administrado nos atos processuais. Enfatiza a autora a importância, para a Teoria Geral do Direito, do Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942, com as alterações inseridas pela Lei nº 13.655, de 25 de abril de 2018, conhecido como Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro – LINDB. Isso porque tal norma jurídica consagra a necessidade da observância dos princípios da segurança jurídica, motivação, eficiência etc., nos procedimentos incursos nos ramos do Direito Público e Privado.

No tocante especificamente ao aspecto processual, Carneiro (2018, p. 27-28) evidencia os seguintes vetores constitucionais: a) princípio da publicidade (arts. 5º, LX, e 93, IX); b) princípio da imparcialidade do julgador e juiz natural (art. 5º, XXXVII); c) princípio da inafastabilidade do Poder Judiciário e a vedação do solve et repete (art. 5º, XXXV); d) princípio da motivação das decisões (art. 93, IX); e e) princípio do devido processo legal e seus consectários, como o contraditório e a ampla defesa (art. 5º, LIV e LV).

Por derradeiro, Carneiro (2018, p. 28) destaca, no âmbito infraconstitucional,  os seguintes princípios utilizados na seara processual: a) princípio da igualdade das partes (art. 139, I, do CPC); b) princípio da verdade material, nos termos do art. 149 do CTN; c) princípio da livre investigação das provas (art. 371 do CPC); d) princípio do impulso oficial ou oficialidade (art. 142 do CTN); e) princípio da informalidade e da instrumentalidade das formas (art. 277 do CPC); f) princípio da salvabilidade dos atos processuais (arts. 283 do CPC e 60 do Decreto nº 70.235, de 1972); g) princípio da lealdade e boa-fé (art. 77 do CPC); e h) princípio do sigilo profissional, sigilo bancário (financeiro) e sigilo fiscal (arts. 197, parágrafo único, e 198, ambos do CTN, e LC nº 105/2001).

3.3 Elementos caracterizadores da verdade formal e da verdade material

3.3.1 Aspectos introdutórios acerca do termo “verdade”

Desde os tempos mais remotos, a busca pela definição de “verdade” sempre esteve presente na sociedade. Contudo, devido à complexidade das relações sociais, torna-se dificultoso determinar uma resposta definitiva para o que, de fato, é a verdade. Note que, na sociedade atual, existe uma diversidade de meios de informação, o que gera maiores dificuldades para estabelecer parâmetros que definam ou classifiquem se determinado elemento ou atributo corresponde à verdade.

Oportuno expressar que a verdade tem sido admirada e debatida por filósofos desde tempos longínquos. Consoante Chaui (2000, p. 124), para a definição do termo “verdade”, há diferentes concepções filosóficas, sendo que cada uma contém as suas peculiaridades. Sendo assim, não há um entendimento exato do referido termo pelos especialistas em Filosofia. Sob esse prisma, Reale (2002, p. 39) corrobora que a Filosofia não tem como pretensão o alcance do plano exato dos fatos e nem concorre com as ciências em termos de exatidão.

Chaui (2000, p. 123) explica que, de acordo com a etimologia grega aletheia, a verdade compreende aquilo que não seja oculto ou dissimulado e que seja evidente para a razão. Já considerando a perspectiva do latim veritas, o termo “verdade” se refere à exatidão de algo ou de um relato, de modo que sejam denotados minuciosa e fielmente os elementos consubstanciados na realidade dos fatos.

Nessa esteira, a verdade se caracteriza pela exposição detalhada de algo ocorrido, de modo que se alcance, na memória, a reprodução do fato em tela. Ademais, lembra Chaui (2000, p. 123) que a verdade está atrelada à acuidade mental, à memória e à veracidade de quem exterioriza a narrativa dos fatos. Portanto, a verdade se vincula diretamente à linguagem utilizada para expressar a realidade dos fatos.

Por fim, Machado (1999, p. 34-37) salienta, em suas pesquisas, que o filósofo Friedrich Nietzsche considerava que a verdade decorria de uma necessidade social. Porém, para o citado filósofo, o conhecimento não pertence à natureza humana, além de o ser humano ser incapaz de alcançar a essência da verdade. Nesse passo, com vistas à implementação de questões políticas, culturais e sociais, o ser humano cria leis, valores e normas concernentes à realidade, de modo que as torne uniformes e válidas na execução de atos. Em outras palavras, Nietzsche explanava que a verdade se evidenciava quando o ser humano impunha um saber ou uma crença sobre atos sociais, por exemplo. Amparado nisso, ele consignou que a verdade consiste em uma ficção necessária para as relações humanas.

3.3.2 Verdade formal

A verdade formal, para Lemes (2018, p. 60-62), corresponde àquela desenvolvida na seara processual e nem sempre se associa ao histórico da ocorrência concreta, podendo, por conseguinte, destoar-se dele. O aludido autor versa que a utilização da verdade formal tem sido muito aplicada, em regra, no processo civil, visto que os direitos em exame são qualificados, em regra, como disponíveis. Porém, deve-se realçar que, na esfera cível, há contenciosos atinentes a direitos fundamentais à dignidade humana, como a família e a capacidade jurídica do indivíduo, o que pressiona os julgadores a buscarem a verdade material.

Nesse mesmo sentido, está o entendimento de Alvim (2018, p. 368), o qual dispõe que a verdade formal “resulta do processo, embora não possa encontrar uma exata correspondência com a realidade”. Sendo assim, caso os elementos fáticos inseridos no processo não sejam discutidos ou impugnados, a autoridade julgadora poderá considerá-los incontroversos, nos termos do art. 341 do CPC.

3.3.3 Verdade material

A verdade material, para Machado Segundo (2018, p. 60-62), estabelece-se como um instrumento norteador na seara processual e está alicerçada no princípio da legalidade, visto que a autoridade administrativa deve aplicar a lei a fatos e, não, a presunções. Com vistas ao alcance da verdade material, o autor em comento salienta que o julgador deve confirmar, por meio de diligências ou outros recursos que se fizerem necessários, se os fatos que fundamentam o ato administrativo efetivamente ocorreram.

Carvalho Filho (2018, p. 1.108-1109) assenta que a verdade material pode ser considerada como “aquela que resulta efetivamente dos fatos que a constituíram”. Consigna que, enquanto a verdade formal está presente em maior proporção nos processos judiciais, a verdade material, em regra, é mais utilizada nos processos administrativos. Ademais, o referido autor ressalta que, em razão de a Administração Pública ter como objetivo o alcance da verdade real e, por consequência, a satisfação do interesse público na execução de suas funções administrativas, o qual sobrepuja o interesse do particular, o julgador pode realizar diligências, no âmbito processual, para esclarecimentos de pontos controversos alusivos ao caso concreto.

Nessa esteira, Alvim (2018, p. 368-369) disserta que a verdade material se refere à revelação dos fatos como “historicamente aconteceram, e não como querem as partes que tenham acontecido”. Reforça o autor que a verdade material não é privativa do processo penal. Na prática, verifica-se que a disponibilidade dos interesses delineados nos litígios controlados no processo civil gera uma percepção de que os elementos em exame sejam verdadeiros ainda que correspondam parcialmente à realidade fática.

Nessa linha de raciocínio, estão os ensinamentos de Carneiro (2018, p. 30) e Meirelles (2016, p. 824). Para os citados autores, a autoridade julgadora não deve ficar limitada às provas carreadas aos autos pelas partes interessadas. Quando considerar pertinente, deve buscar novos elementos a partir de provas idôneas e legais que demonstrem a realidade dos fatos e, por consequência, propiciem que as normas jurídicas sejam aplicadas adequadamente às lides.

Albuquerque Júnior (2015, online) frisa que a utilização da verdade material no processo administrativo está fundamentada no interesse público. De mais a mais, salienta que a autoridade administrativa deve apreciar os fatos e as provas incursos em um processo administrativo de forma harmônica com os princípios constitucionais, como, por exemplo, o contraditório e a ampla defesa, entre outros. Pontua que o objetivo de se buscar a verdade material no processo administrativo consiste na aplicação justa da legislação ao caso concreto, em consonância com a realidade dos fatos. Nesse passo, basilar explicitar que são vedadas não só as provas produzidas ou obtidas sem a observância do contraditório e da ampla defesa como também aquelas oriundas de meios ilícitos, conforme a inteligência do art. 5º, LV e LVI, da CF/88.

Com vistas a realçar a importância, em termos processuais, da verdade material, Alexandre (2017, p. 433-434) enfatiza que a Administração Pública tem o poder-dever de inserir ao processo administrativo todos os elementos probatórios que se evidenciem como relevantes para a tomada de decisões. Outrossim, o notável professor lembra que, ao se ancorar na busca pela verdade material em que se apreciam as provas e os fatos, há a possibilidade de se agravar, em sede recursal, a situação do recorrente, o que configura, no mundo jurídico, a reformatio in pejus.

Curial exteriorizar que, no processo administrativo, a autoridade julgadora pode conhecer documentações comprobatórias mesmo que sejam carreadas aos autos após a fase de instrução com o objetivo de esclarecimento da realidade fática delineada na lide. Em outras palavras, conforme explicitado por Alexandre (2017, p. 433-434) e considerando o cerne da verdade material, vislumbram-se, em que pese haver emaranhamentos sobre a temática, a flexibilização do rito formal de apresentação de provas e a inaplicabilidade dos efeitos da revelia ao processo administrativo.

Alinhado aos ensinamentos do supracitado autor, Meirelles (2016, p. 824) esclarece que a autoridade processante pode utilizar em seu julgamento qualquer prova lícita de que tenha conhecimento, contanto que efetive a juntada dela aos autos. Além disso, o autor destaca que a autoridade julgadora pode até o julgamento final do litígio conhecer de novos elementos comprobatórios alusivos às alegações em apreciação.

2.4 Princípio da verdade material e seus desdobramentos

Conforme as lições de Carvalho Filho (2018, p. 1.108-1.109), o princípio da verdade material objetiva o alcance da verdade real. Para tal, a Administração Pública pode realizar diligências para produzir provas e documentos de modo a esclarecer questões controversas relativas aos fatos em exame. Ademais, o autor em comento enfatiza que o interesse da autoridade competente em alcançar a verdade material no âmbito processual está fundamentado no interesse público, não havendo que se falar, por consequência, sobre a prevalência do interesse do particular nas lides. Nesse sentido, pode-se realizar a reforma da ação decisória com efeitos mais agravantes aos interessados.

Sob o prisma do princípio da verdade material, Medauar (2018, p.162) salienta que a Administração Pública deve decidir os casos concretos com base em fatos tais como se apresentam na realidade e não deve se satisfazer com as versões produzidas pelos interessados. Nessa esteira, a autoridade administrativa tem o poder-dever de carrear aos autos todos os elementos concernentes ao objeto do processo. Além disso e focalizando a verdade material, o julgador não deve estar vinculado às informações suscitadas pelos sujeitos.

Bandeira de Mello (2015, p. 516) leciona que o princípio da verdade material consiste em que a Administração Pública busque, na seara processual, a verdade mais próxima da realidade dos elementos fáticos, sendo desprezadas as presunções e os procedimentos pautados somente na verdade formal. Para a sua apropriada apreciação dos fatos, a autoridade competente pode utilizar documentos técnicos, diligências e outros mecanismos de investigação que considerar pertinentes à solução de questões controversas atinentes aos fatos delineados nos autos processuais.

Consoante o supracitado jurista (2015, p. 521), a Administração Pública deve visar ao atendimento do interesse público fixado em lei, conforme a previsão do art. 37, caput, da CF/88. Nessa linha, assevera que o interesse público está intrinsecamente atrelado à observância da verdade material. Para o autor, a verdade formal não pode fundamentar o interesse público, já que ela prescinde da realidade fática, isto é, a verdade formal dispensa como os fatos efetivamente ocorreram no plano substancial.

No tocante ao arcabouço jurídico brasileiro, interessante dispor que, nos arts. 36 e 37 da Lei nº 9.784/1999, fica cristalizado o princípio da verdade material no processo administrativo. Confira-se, in verbis:

Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.

Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. (BRASIL, 1999).

Portanto, compete à autoridade competente atuar, de ofício, na instrução processual com vistas à apuração de fatos e à obtenção de documentações necessárias à solução do contencioso, respeitadas as garantias das partes e a segurança jurídica. Tal modo de conduzir o processo configura a busca pela verdade material. Note que a finalidade da Administração Pública no processo administrativo se consubstancia na apuração da verdade real dos fatos ocorridos, não devendo ficar limitada à verdade processual exteriorizada pelas partes nos autos.

Por derradeiro, não se pode olvidar que o lançamento tributário é regido pelo princípio da verdade material. Isso porque tal princípio, insculpido no art. 148 do CTN, estabelece que o lançamento tributário deve refletir a verdade material relativa aos fatos tributários. Ademais, o art. 147, § 2º, do mesmo diploma legal denota uma aplicação do princípio da verdade material no processo administrativo tributário, visto que, se verificar a ocorrência de erros no preenchimento de uma declaração fiscal pelo contribuinte, a autoridade fiscal deve retificar de ofício o lançamento, de modo a traduzir a realidade dos fatos tributários.

4. PRINCÍPIOS DA VERDADE MATERIAL E DA PRECLUSÃO E SEUS DESDOBRAMENTOS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO FEDERAL

4.1 Conceituação e aspectos fundamentais acerca da preclusão

Cintra, Dinamarco e Grinover (2015, p. 265) explicam que a preclusão está atrelada ao princípio do impulso processual, tendo em vista a necessidade do encerramento dos atos processuais anteriores para a prática dos posteriores e a garantia do avanço processual. Salientam, ainda, que o instituto pode ser compreendido por dois planos, um objetivo e um outro subjetivo. Nessa esteira, considerando o plano objetivo, a preclusão consiste em um “fato impeditivo destinado a garantir o avanço progressivo da relação processual e a obstar ao seu recuo para as fases anteriores do procedimento”. No que concerne ao plano subjetivo, os referidos autores expõem que a preclusão corresponde “a perda de uma faculdade ou de um poder ou direito processual”.

Além disso, curial reforçar que a preclusão não configura sanção, visto que ela não deriva de uma ilicitude, mas sim de uma “incompatibilidade do poder, faculdade ou direito com o desenvolvimento do processo, ou da consumação de um interesse”, conforme Cintra, Dinamarco e Grinover (2015, p. 265). Enfatizam os referidos autores que os efeitos da preclusão estão limitados à esfera processual, exaurindo-se, por consequência, nela.

Importante esclarecer que o instituto da preclusão pode ser classificado em 3 (três) espécies: 1) preclusão temporal; 2) preclusão lógica; e 3) preclusão consumativa. A seguir serão expostas a explicação dos autores Cintra, Dinamarco e Grinover (2015, p. 265) sobre a temática. A preclusão temporal se caracteriza pela perda da faculdade de realizar um ato processual devido à inobservância de um prazo jurídico-legal. Concernente à preclusão lógica, ela se verifica quando a parte interessada almeja executar um ato processual incompatível ou antagônico a um outro ato praticado em momento anterior. Por derradeiro, a preclusão consumativa consiste na perda da faculdade de praticar, diversamente, um determinado ato processual, caso já tenha sido praticado por uma outra forma prevista no arcabouço jurídico.

Nesse diapasão está o entendimento de Giannico (2005, citado por Ferreira, 2010, p. 30-31). Para o autor, a preclusão consiste em um instrumento de aceleração dos atos processuais sendo considerada uma mola propulsora que evita o recuo das fases processuais. Explicita, ademais, que ela corresponde a um ônus processual que culmina em prejuízos jurídicos para a parte inerte. Isso porque a parte inerte deixa de utilizar benefícios processuais, tais como o direito de interposição de recurso ou o direito de prova contra determinado fato. Assevera, ainda, que a preclusão prima pela objetividade, organização, celeridade e efetividade processuais, além de buscar a segurança jurídica e a solução tempestiva e equitativa dos conflitos.

Vale esposar o que Medina (2017, p. 57-58) leciona sobre a temática. Para o autor, a preclusão pode ser conceituada como a perda de oportunidade de praticar um ato processual devido aos motivos já explanados alhures nesta pesquisa. Frisa que a matéria preclusa é aquela que não pode ser apreciada no processo, visto que se encontra superada. Explicita ainda que a preclusão atinge, em geral, as partes, sendo um tema de natureza essencialmente processual, uma vez que se vincula a tramitação do processo.

No tocante à natureza jurídica da preclusão, deve-se salientar que a doutrina majoritária, conforme lecionado por Medina (2017, p. 57-58), considera o fenômeno como um fato jurídico processual impeditivo, visto que as modalidades de preclusão se ancoram na perda do poder de ação alusivo a um ato processual pela parte interessada.

Deve-se consignar que, no presente trabalho, são avaliados os efeitos da preclusão temporal no processo administrativo tributário sob a perspectiva do princípio da verdade material.

4.2 Conflito entre os princípios da verdade material e da preclusão no processo administrativo tributário federal

Preliminarmente, deve-se retomar que, no processo administrativo tributário, a preclusão está intimamente relacionada à perda do prazo processual pelas partes interessadas. Nesse passo, quando o contribuinte é cientificado de alguma decisão tributária, ele dispõe de um prazo legal para a interposição do recurso ou da manifestação de inconformidade. Caso não a faça, haverá a preclusão do direito de impugnação à decisão prolatada. Note que a preclusão também vem sendo aplicada aos casos do contencioso administrativo envolvendo intimações para apresentação de provas ou mesmo quando a prova já deveria ter sido protocolizada na manifestação de inconformidade, por exemplo.

Oportuno tecer que a colisão entre os princípios da preclusão e da verdade material no âmbito do processo administrativo tributário gera situações embaraçosas a serem sopesadas, visto que o princípio da preclusão visa à garantia do impulso processual, mas demonstra-se frágil na busca efetiva da justiça. Demais disso, vale registrar que a preclusão pode gerar resultados não correspondentes com a realidade dos fatos que efetivamente aconteceram.

A doutrina majoritária dispõe que a preclusão está intimamente ligada aos princípios da oficialidade, uma vez que ela garante o avanço progressivo da relação processual, e da eventualidade, visto que os atos processuais devem ser praticados em períodos processuais previamente definidos.

Porém, seguir rigorosamente o princípio da preclusão na execução da função administrativa, de modo que o contribuinte tenha um prazo específico que normalmente é exíguo para o cumprimento de um termo de intimação ou mesmo para se manifestar acerca de uma ação decisória, pode limitar demasiadamente o direito da parte interessada à produção de provas para defender os seus interesses. Veja que, no processo administrativo tributário, deve-se buscar um julgamento imparcial e justo da lide por meio de uma adequada instrução processual e de uma coerente aplicação das normas jurídicas ao caso concreto, conforme enfatizado por Martins (2012, p. 41-45). Contudo, nas lides em que a preclusão é rigorosamente aplicada, vislumbram-se, em regra, marcadores de ofensa aos princípios da verdade material, da ampla defesa e do contraditório.

Impende consignar que o instituto da preclusão promove balizas, até certo ponto, adequadas para garantir o avanço processual. Porém, o julgador deve verificar cada caso concreto para balancear os efeitos preclusivos com os de outros princípios como, por exemplo, o da verdade material, o da ampla defesa etc., com vistas à flexibilização na apresentação de documentações que se façam imprescindíveis para o deslinde processual. Outrossim, não é demasia afirmar que a Administração Tributária está calcada na verdade material, visto que somente assim se atinge verdadeiramente o interesse público em seu plano substancial. Observe que, inexistindo, na seara processual, o foco na verdade material, a subsunção do caso fático às normas jurídicas pode revelar resultados permeados por injustiça fiscal.

Passa-se, então, ao que dispõe as normas jurídicas acerca da temática. Consoante os arts. 16 e 17 do Decreto nº 70.235, de 1972, caso o contribuinte não conteste algum argumento na impugnação ou possua uma conduta omissiva em relação às provas documentais, considera-se que ele concorda com os termos da exigência tributária, gerando-se a presunção de verdade acerca da temática em exame. Sendo assim, no tocante a essa matéria não impugnada, efetiva-se o instituto da preclusão.

Fundamental explicitar que o art. 16, § 4º, do Decreto nº 70.235, de 1972, dispõe sobre hipóteses nas quais é admitida a juntada posterior de provas documentais, flexibilizando-se assim o instituto da preclusão, in verbis:

Art. 16. (omissis)

[...]

§ 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)

a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)    (Produção de efeito)

b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)

c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.  (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)

§ 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)

§ 6º Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)” (BRASIL, 1972).

Sendo assim, não ocorre a preclusão do direito de apresentação de prova documental em outro momento processual, quando: a) seja demonstrada pelo contribuinte a impossibilidade de apresentação oportuna da prova, por motivo de força maior tendo em vista que os eventos humanos ou naturais são inevitáveis, em que pese poderem ser previsíveis; b) a prova seja atrelada a fato ou a direito superveniente; c) a prova seja destinada a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos, o que denota a impossibilidade de apresentação da prova na peça impugnatória. Note-se que as mencionadas justificativas configuram situações excepcionais que impedem o contribuinte de apresentar a prova documental no processo administrativo tributário no prazo da impugnação.

De mais a mais, o art. 57 do Decreto nº 7.574, de 29/09/2011, e demais alterações, que regulamenta o processo de determinação e de exigência de créditos tributários da União, o processo de consulta relativo à interpretação da legislação tributária e aduaneira, à classificação fiscal de mercadorias, à classificação de serviços, intangíveis e de outras operações que produzam variações no patrimônio e de outros processos que especifica, sobre matérias administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), dispõe sobre o instituto da preclusão. Nessa Linha, o teor do artigo em apreço segue o mesmo sentido lógico do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972.

Caldas (2014, p. 24) sublinha que os dispositivos jurídicos supracitados objetivam evitar a desorganização processual e a postergação processual sem motivação pelas partes interessadas, além de concentrar os atos processuais em prazos expressamente definidos nas normas jurídicas e de proteger o Estado e toda a sociedade sob os pilares processuais da segurança jurídica e da celeridade.

No mesmo diapasão estão as considerações de López e Neder (2010, p. 82-84 citado por Caldas, 2014, p. 24). Os aludidos autores explicam que a limitação do momento para a produção de provas visa impedir: a “protelação injustificada do processo por meio da proposição ilimitada de alegações”; a “inobservância das fases lógicas do processo”; e “a ocultação proposital de fatos pelo contribuinte para apresentação em momento posterior”.

Pertinente ressaltar que a Doutrina aventa argumentos favoráveis e contrários à flexibilização na limitação temporal para a apresentação das provas no processo administrativo tributário. Tal assunto apresenta uma importância ímpar em tribunais administrativos, tendo em vista que a hermenêutica de seu cerne pode enfraquecer os princípios da verdade material e do formalismo moderado.

Nesse contexto, tem-se que, de um lado, o art. 38 da Lei nº 9.784, de 1999, permite a juntada de documentos comprobatórios até a tomada da decisão administrativa e não restringe o ato processual à superveniência do fato a ser provado ou a motivos de força maior. Dessa maneira, doutrinadores explicitam que a referida Lei, por possuir hierarquia jurídica superior aos Decretos nº 70.235, de 1972, e nº 7.574, de 2011, e ser norma posterior no tempo, teria prevalência sobre as regras alinhavadas nos referidos Decretos, o que afastaria o fenômeno da preclusão em exame no processo administrativo tributário.

Por outro lado, na defesa da preclusão e de regras mais restritivas na produção de provas após o período regulamentar recursal, parcela da doutrina cita que a Lei nº 9.784, de 1999, em seu art. 69, por ser a norma geral do processo administrativo no âmbito federal, deve ser aplicada apenas subsidiariamente aos processos administrativos específicos. Assim, estes devem obedecer ao disciplinado em leis específicas, de modo que o disposto nos Decretos nº 70.235, de 1972, e nº 7.574, de 2011, prevalece sobre as normas da supracitada Lei, subsistindo, consequentemente, o instituto da preclusão no processo administrativo tributário.

            Por fim, pertinente evidenciar que a Administração Tributária deve realizar o controle da legalidade de seus atos administrativos expedidos, mesmo que a prova seja carreada aos autos em momento posterior ao sacramentado pelo arcabouço jurídico-legal. Dessa forma e considerando os ditames dos princípios da verdade material, da legalidade, da tipicidade tributária e da ampla defesa, caso a prova apresentada intempestivamente pela parte interessada contenha elementos que culminem na anulação ou na alteração do ato administrativo em discussão, a  autoridade competente deverá apreciar o cerne da questão tratada nos autos, uma vez que a Administração Pública, em sentido amplo, é alocada como parte interessada na correta aplicação das normas jurídicas aos fatos.

4.3 Aplicação do princípio da verdade material pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Preliminarmente, importante destacar que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) é um órgão colegiado e paritário, formado por representantes da Fazenda Nacional e por representantes dos contribuintes. Atualmente, o referido órgão está vinculado ao Ministério da Economia. Saliente-se, também, que o CARF foi criado pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, e substituiu os Conselhos de Contribuintes e a Câmara Superior de Recursos Fiscais. O órgão em comento visa ao julgamento, neutro e imparcial, de recursos voluntários e de ofício em face de decisões de primeira instância, além de julgar recursos de natureza especial. Impende anotar que os litígios em tela julgados pelo CARF são os atinentes às matérias tributária e aduaneira no âmbito federal, incluindo as searas de importação e exportação.

Ademais, em conformidade com o art. 25 da Lei nº 11.941, de 2009, o CARF é constituído por seções e pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. Enquanto as seções são especializadas por matéria e divididas por câmaras, a Câmara Superior de Recursos Fiscais é estruturada em turmas com competência para o julgamento de recursos especiais protocolizados pelos contribuintes e pela Fazenda Nacional com vistas à resolução de divergências entre julgados.

Relevante explanar que a jurisprudência do CARF, formada a partir de várias decisões sobre o mesmo assunto, influencia, fortemente, na diminuição dos litígios fiscais federais. Isso porque todo o conhecimento produzido pelo órgão e exteriorizado por meio de acórdãos, resoluções, súmulas etc., é disponibilizado aos interessados na rede mundial de computadores (internet). E sobre a aplicação do princípio da verdade material aos julgamentos por si emanados, tem-se o que se segue.

No acórdão nº 1201-005.353, de 20/10/2021, a 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara do CARF, julgou que o processo administrativo tributário deve buscar a verdade material dos fatos, visto que esta é uma exigência procedimental para a constituição do crédito tributário. Além disso, frisou que, no processo administrativo tributário, a temática de provas deve seguir as diretrizes dos princípios do formalismo moderado, da instrumentalidade e da economia processual. Nesse sentido, os julgadores explicaram que os documentos juntados aos autos de forma extemporânea devem ser apreciados mesmo que em sede recurso ordinário, o que permite, por consequência, o exercício da ampla defesa pelo contribuinte.

No acórdão nº 2301-008.552, de 03/12/2020, proferido pela Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara do CARF, com relatoria de Cleber Ferreira Nunes Leite (voto vencido) e com redação vencedora da Conselheira Fernanda Melo Leal, verifica-se que o processo administrativo tributário deve se guiar pela busca da verdade material, de modo que a verificação dos elementos esteja mais próxima da realidade fática ou da versão legítima dos fatos, como foi abordado alhures, e sejam desprezadas as presunções tributárias, as parcialidades referentes às versões das partes e os procedimentos atinentes somente à verdade formal. Além disso, a decisão consigna que a busca da verdade material decorre dos princípios da legalidade e da igualdade e objetiva a prolação de uma decisão justa, conforme os ditames do interesse público.

No acórdão nº 3402-007.857, de 17/11/2020, a Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara do CARF evidenciou que o princípio da preclusão não pode obstaculizar a busca da verdade material no processo administrativo tributário, sob pena de configuração de enriquecimento ilícito pelo Estado. Outrossim, ressaltou que, caso a matéria não seja suscitada na instância a quo e o litígio se encontra em sede recursal, faz-se necessário o retorno dos autos à unidade de origem para avaliação da liquidez e da certeza do crédito tributário, sendo possibilitado ao contribuinte a sua manifestação para fins de esclarecimentos do caso concreto.

Pertinente sublinhar que, no acórdão nº 3302.010.889, de 14/05/2021, a Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara do CARF esclareceu que a busca da verdade material não pode ser utilizada como justificativa para suprir a inércia do contribuinte quando intimado para a comprovação do crédito alegado nos autos processuais e não cumpre os procedimentos. Assim, o contribuinte tem o ônus de provar a liquidez e a certeza do crédito tributário no momento processual adequado.

Importante enfatizar que há várias decisões do CARF que estão em consonância com o acórdão em apreço. Para exemplificar, pode-se citar: - acórdão nº 1201-005.085, de 17/08/2021, proferido, no processo nº 16327.903740/2009-01, pela 1ª Turma Ordinária da Segunda Câmara do CARF, com relatoria de Jeferson Teodorovicz; - acórdão nº 2003-003.037, de 25/02/2021, proferido, no processo nº 12278.000175/2008-10, pela 3ª Turma Extraordinária da Segunda Seção de Julgamento do CARF, com relatoria de Wilderson Botto; - acórdão nº 9303-010.566, de 11/08/2020, proferido, no processo nº 11060.900074/2010-30, pela 3ª Turma/CSRF, com relatoria de Vanessa Marini Cecconello; entre outros.

Porém, a discussão envolvendo o princípio da preclusão e o princípio da verdade material foi apreciada no acórdão nº 9101-002.890, de 07/06/2017, e o seu desfecho não se aproxima do entendimento dos julgadores mais adeptos ao princípio da verdade material. Primeiramente, sobreleva anotar que tal decisão foi prolatada em virtude da interposição de recurso especial de divergência. Para não se alongar acerca do tema, foi decidido, por meio do voto de qualidade, que, ressalvados os casos expressos no art. 16, § 4º, do Decreto nº 70.235, de 1972, não se pode admitir provas carreadas aos autos após a impugnação. A relatora que emitiu o voto vencedor dissertou que a prova documental deve ser apresentada no processo administrativo tributário somente na fase impugnatória, excetuadas as situações previstas em lei.

Ademais, no acórdão supracitado, salientou que as partes envolvidas em um processo administrativo tributário devem cumprir rigorosamente o disposto nas regras jurídicas e que os atos probatórios estão delineados em momentos pré-estabelecidos, sob pena de preclusão. A relatora frisou que a preclusão não é uma sanção, mas sim um mecanismo de proteção do Estado contra a protelação injustificada das partes do processo, permitindo um tratamento mais isonômico e com maior grau de estabilidade jurídica entre elas. Nessa esteira, considera que o princípio da preclusão é compatível com o Estado de Direito e com o devido processo legal.

Também foi discutido no acórdão nº 9101-002.890, de 07/06/2017, se o princípio da preclusão tinha cobertura constitucional, já que parecia afrontar os princípios da ampla defesa e da verdade material. Pois bem, a relatora explicitou que os órgãos administrativos de julgamento não podem afastar a aplicação de dispositivos legais sob fundamento de inconstitucionalidade. No caso específico da preclusão, a relatora sublinhou que o sistema jurídico era muito claro no tocante às hipóteses que não se submeteriam aos efeitos da preclusão (art. 16, § 4º, do Decreto nº 70.235, de 1972).

Explicou a relatora que as partes em regra solicitaram a anulação da decisão recorrida para que a instância a quo apreciasse os fatos considerando as provas extemporâneas. Porém, a alegação de supressão de instância só tem pertinência quando determinados fatos tributários não foram analisados devido a alguma questão prejudicial ou por omissão da decisão, não podendo ser aplicado tal recurso em situações em que se deu a preclusão processual.

Portanto, diante das informações colacionadas dos acórdãos do CARF, observa-se uma discordância entre turmas de julgamento acerca da amplitude de aplicação do princípio da verdade material ao processo administrativo tributário, uma vez que, para alguns julgadores, o exame dos fatos tributários deve ser apreciado em consonância com as regras de preclusão delineadas no arcabouço jurídico. Nesse sentido, estabelece-se um conflito direto entre a preclusão e a busca da verdade material, pois, caso uma prova extemporânea não se enquadre nas hipóteses previstas em lei para fins de afastamento da preclusão, ela não será considerada para efeitos de julgamento do caso concreto, o que pode prejudicar frontalmente a busca da verdade material na seara administrativa tributária.

5. CONCLUSÃO

O trabalho visou mostrar a importância do princípio da verdade material no tocante à solução de litígios tributários na seara federal. Para tal, realizou-se um estudo abrangente acerca de vários pontos da temática tributária que possibilitam uma melhor compreensão da busca da verdade material, a saber: - os aspectos gerais do sistema tributário nacional; - as características da administração tributária; - os conceitos e características não só do processo administrativo tributário quanto do procedimento administrativo tributário; - a conceituação e as funções dos princípios jurídicos; - os princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário, com foco no princípio da verdade material; - os elementos caracterizadores da verdade formal e da verdade material; e - discussão acerca dos principais elementos do princípio da preclusão e uma abordagem da interação entre o referido princípio e a princípio da verdade material.

No tocante ao princípio da verdade material, que é o assunto central da pesquisa, consignou-se que a Administração Tributária, por estar atrelada ao princípio da indisponibilidade do interesse público, deve se nortear, em suas análises, na busca pela realidade fática, ou seja, deve apreciar os fatos como efetivamente ocorreram.

Nesse sentido, as autoridades devem admitir um formalismo moderado na execução dos procedimentos processuais e priorizar a verdade material, uma vez que o ponto fulcral no processo administrativo tributário consiste em apreciar o nascimento do fato gerador e, por consequência, da obrigação tributária. Note que, no formalismo moderado, as autoridades fiscais devem utilizar recursos que resguardem a segurança jurídica processual e controlem a legalidade do ato administrativo, porém tais recursos não podem constituir óbice à busca da verdade material. Nesse contexto, quando houver a necessidade de esclarecimentos sobre questões atinentes a fatos tributários, as autoridades fiscais devem se basear no princípio da verdade material e, assim, realizar diligências que se fizerem necessárias para um entendimento efetivo dos fatos ocorridos.

Como se dissertou ao longo da exposição textual, a Administração Tributária deve realizar o controle administrativo de seus atos, sobretudo os alusivos a lançamentos tributários, quando verificar, por meio de diligências e documentações, ainda que extemporaneamente, que os eventos incursos nos autos não se associam, de modo claro, à realidade fática. Nessa linha, constatada a impossibilidade de subsunção dos fatos às regras jurídicas, ou seja, observado que inexistiu o fato gerador e, consequentemente, não nasceu a obrigação tributária, as autoridades fiscais devem cancelar a decisão que culminou no lançamento tributário ou reformar tal decisão.

Relativamente ao princípio da preclusão, constatou-se que, embora finalize uma fase processual e busque a garantia da segurança jurídica e a redução da protelação injustificada das partes, a preclusão não pode sobrepujar a necessidade de conhecimento dos fatos tributários e, por consequência, a busca da verdade material e da justiça. Portanto, o que deve prosperar é a mitigação do instituto da preclusão no que versa à produção de provas, de modo a permitir às partes, em qualquer fase processual, a juntada de provas aos autos com vistas ao alcance de um resultado útil.

Anota-se que, apesar de a maioria dos julgadores do CARF ampararem as suas fundamentações na busca da verdade material quando analisam as questões litigiosas, há ainda uma parcela minoritária de julgadores do CARF que se ancoram no princípio da preclusão e, assim, decidem que determinadas provas apresentadas extemporaneamente sejam julgadas como preclusas, por não estarem incluídas no rol das exceções previstas em instrumento legal que podem ser protocolizadas em outro momento processual.

Realizando-se uma interpretação de todo o contexto, não se verifica como razoável o modo de as autoridades fiscais julgarem algum caso concreto sem verificarem o que efetivamente ocorreu. Nesse sentido, o princípio da verdade material evidencia-se como imprescindível ao contencioso administrativo tributário, visto que as autoridades fiscais devem apreciar a ocorrência ou não do fato gerador a fim de garantir a legalidade da tributação.

Por outro lado, a preclusão configura um recurso que deve ser utilizado com muita cautela no processo administrativo tributário, uma vez que este deve primar pela pacificação social, pela justiça, pelo interesse público e pelos valores sociais e democráticos. Frise-se que o processo administrativo tributário deve estar alicerçado nos princípios do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa e, não, em uma formalidade estabelecida em lei que, em seu âmago, pode ter uma natureza inconstitucional.

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